Odpowiedzialność Audytora: Kiedy Można Pozwać?

W dzisiejszym złożonym świecie finansów, rola audytora jest kluczowa dla zapewnienia wiarygodności sprawozdań finansowych i budowania zaufania inwestorów. Jednak co się dzieje, gdy audytor popełni błąd lub zaniedba swoje obowiązki? Czy można go pozwać? Kwestia odpowiedzialności audytora jest niezwykle istotna i budzi wiele kontrowersji. W tym artykule szczegółowo omówimy odpowiedzialność audytorów, analizując rodzaje odpowiedzialności, przełomowe przypadki sądowe oraz sposoby, w jakie firmy audytorskie starają się ograniczyć swoje ryzyko.

Rodzaje Odpowiedzialności Audytora

Audytorzy mogą ponosić odpowiedzialność zarówno karną, jak i cywilną. Odpowiedzialność karna powstaje, gdy audytorzy naruszają przepisy prawa stanowionego przez państwo. Z kolei odpowiedzialność cywilna dotyczy sporów między podmiotami prywatnymi, w tym przypadku między audytorem a klientem lub stroną trzecią.

Odpowiedzialność Karna

Podobnie jak każda inna osoba prawna lub fizyczna, audytorzy podlegają prawu karnemu obowiązującemu w krajach, w których prowadzą działalność. Oznacza to, że audytorzy mogą być ścigani na mocy prawa karnego za przestępstwa takie jak oszustwo czy wykorzystywanie informacji poufnych.

Dodatkowo, działalność audytorska jest regulowana Ustawą o rachunkowości (w Wielkiej Brytanii Companies Act 2006). Ustawa ta zawiera liczne przepisy dotyczące tego, kto może być audytorem, jak audytorzy są powoływani i odwoływani, oraz jakie są ich funkcje. Jednym z istotnych przestępstw wynikających z Ustawy o rachunkowości jest „świadome lub lekkomyślne spowodowanie, że sprawozdanie na podstawie s.495 (sprawozdanie audytora o rocznym sprawozdaniu finansowym spółki) zawiera istotne informacje wprowadzające w błąd, fałszywe lub zwodnicze” (s.507).

To oznacza, że audytorzy mogą być ścigani w postępowaniu karnym za świadome lub lekkomyślne wydanie nieprawidłowej opinii z badania.

Odpowiedzialność Cywilna

W kontekście odpowiedzialności cywilnej, kluczowe znaczenie dla zawodu audytora mają dwa obszary prawa: prawo umów i prawo deliktowe. Te dwa obszary prawa określają zasady odpowiedzialności audytora odpowiednio wobec klientów i stron trzecich.

Zgodnie z prawem umów, strony umowy mogą dochodzić roszczeń w przypadku naruszenia zobowiązań umownych. Akcjonariusze mogą zatem dochodzić roszczeń od audytora, jeśli ten nie wywiąże się z warunków umowy o badanie. Na przykład, akcjonariusze mogą pozwać audytora, co miało miejsce w przypadku ugody PwC z akcjonariuszami Tyco.

Zgodnie z prawem deliktowym, audytorzy mogą zostać pozwani za zaniedbanie, jeśli naruszą obowiązek staranności wobec strony trzeciej, która w konsekwencji poniesie szkodę.

Historia Przypadków Sądowych

Zastosowanie prawa deliktowego w zawodzie audytora i sposoby, w jakie audytorzy starają się ograniczyć swoją ekspozycję na wynikającą z tego odpowiedzialność, kształtowało się na przestrzeni lat w oparciu o szereg przełomowych spraw sądowych. Najbardziej znanymi z nich są sprawy Caparo Industries Plc (Caparo) v Dickman (1990) oraz Royal Bank of Scotland (RBS) vs Bannerman Johnstone MacLay (Bannerman) (2002).

Caparo Industries Plc v Dickman (1990)

W sprawie Caparo, spółka pozwała firmę Touche Ross (która później połączyła się, tworząc Deloitte & Touche) w związku z serią zakupów akcji spółki Fidelity plc. Caparo twierdziło, że decyzje o zakupie akcji zostały podjęte na podstawie nieprawidłowego sprawozdania finansowego, które zawyżało wartość spółki. Spółka argumentowała również, że Touche Ross, jako audytor Fidelity, był winien potencjalnym inwestorom obowiązek staranności. Roszczenie Caparo zostało oddalone. Izba Lordów orzekła, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone dla istniejących akcjonariuszy jako grupy, w celu wykonywania ich praw korporacyjnych, a audytor nie miał uzasadnionej wiedzy o celu, w jakim sprawozdanie finansowe zostanie wykorzystane przez Caparo.

Sprawa Caparo dostarczyła wytycznych dotyczących tego, kiedy powstaje obowiązek staranności między audytorem a stroną trzecią. Zgodnie z wyrokiem, obowiązek ten powstaje, gdy:

• Poniesiona strata jest racjonalnie przewidywalną konsekwencją zachowania pozwanego.
• Istnieje wystarczająca „bliskość” relacji między pozwanym a powodem.
• Nałożenie odpowiedzialności na pozwanego jest „uczciwe, słuszne i rozsądne”.

Royal Bank of Scotland v Bannerman Johnstone MacLay (2002)

W sprawie RBS, bank twierdził, że poniósł stratę w wysokości ponad 13 milionów funtów w związku z niespłaconym kredytem w rachunku bieżącym dla niewypłacalnego klienta, APC Ltd. Bank argumentował, że Bannerman dopuścił się zaniedbania, nie wykrywając oszukańczego i istotnego zniekształcenia w sprawozdaniu finansowym APC. Kredyt bankowy został udzielony na podstawie otrzymywanych corocznie zbadanych sprawozdań finansowych.

W przeciwieństwie do Touche Ross, który nie miał wiedzy o zamiarze Caparo, by polegać na zbadanym sprawozdaniu finansowym, Bannerman, poprzez badanie listu dotyczącego kredytu bankowego APC, musiał być świadomy zamiaru RBS wykorzystania zbadanego sprawozdania finansowego jako podstawy decyzji kredytowych. Z tego powodu uznano, że Bannerman był winien RBS obowiązek staranności. Sędzia w sprawie Bannerman orzekł również, co kluczowe, że brak jakiegokolwiek wyłączenia odpowiedzialności wobec stron trzecich był istotnym czynnikiem przyczyniającym się do powstania obowiązku staranności wobec nich.

Solidarna Odpowiedzialność

Wytyczne dotyczące tego, kiedy audytor może ponosić odpowiedzialność, czy to karną, czy cywilną, wydają się być jasne i w dużej mierze bezsporne. Nie można tego samego powiedzieć o charakterze kar i ugód, co pozostaje gorąco dyskutowaną kwestią.

Przed omówieniem tego, warto podkreślić, że audytorzy są uznawani za odpowiedzialnych tylko w przypadkach, gdy naruszyli swoje obowiązki w zakresie wykonywania pracy z należytą kompetencją zawodową i starannością oraz działania niezależnie od swoich klientów. Nie ma zatem większych argumentów przeciwko temu, że powinni ponosić konsekwencje swoich własnych błędów i że strony, które poniosły straty w wyniku tych błędów, powinny mieć możliwość dochodzenia odpowiedniego odszkodowania.

Główna krytyka obecnego systemu dotyczy tego, że kary nakładane na zawód audytora są niesprawiedliwie wysokie. Wynika to z zasady prawa cywilnego „solidarnej odpowiedzialności”, która obowiązuje w Wielkiej Brytanii (a także w USA). Oznacza to, że nawet jeśli w sprawie o zaniedbanie jest wiele stron winnych, powód może dochodzić całości odszkodowania od jednej z tych stron.

Na przykład, jeśli dyrektor w sposób oszukańczy zniekształca sprawozdanie finansowe, kierownictwo spółki nie wykrywa tego z powodu słabej kontroli wewnętrznej, a audytor przeprowadza nieodpowiednie badanie, prowadzące do wydania błędnej opinii z badania, można słusznie stwierdzić, że wszystkie trzy strony są winne. Akcjonariusze, którzy dochodzą odszkodowania za poniesione straty, mogą jednak próbować odzyskać całą stratę tylko od jednej z tych trzech stron.

Biorąc pod uwagę, że wiele spraw powstaje, gdy spółki borykają się z trudnościami finansowymi, jak w przytoczonych powyżej przykładach, oraz że osoby fizyczne zaangażowane w te sprawy prawdopodobnie nie posiadają wystarczających aktywów, aby pokryć zobowiązania, firma audytorska, która może być bogata w aktywa i posiadać ubezpieczenie od odpowiedzialności zawodowej, często staje się jedynym celem dochodzenia odszkodowania.

Niezależnie od postrzeganej sprawiedliwości, sytuacja ta stwarza szereg wyzwań dla zawodu, a mianowicie:

• Rosnące koszty dla branży, wynikające po pierwsze z obrony przed roszczeniami i zawierania ugód, ale także z gwałtownie rosnących składek ubezpieczeniowych.
• Potencjalny wzrost opłat za badanie, aby pokryć te rosnące koszty.
• Ogólny brak wystarczającego pokrycia ubezpieczeniowego w sektorze w porównaniu do wysokości niektórych roszczeń.
• Brak konkurencji na rynku audytu dużych (notowanych) podmiotów.

W odniesieniu do ostatniego punktu, odpowiedzialność audytora nie jest jedynym powodem braku konkurencji w audycie podmiotów notowanych, ale jest istotną barierą wejścia na ten rynek. W Wielkiej Brytanii istnieją ciągłe propozycje zachęcania większej liczby „średnich” firm audytorskich do badania spółek z indeksu FTSE 350. Jednak wielkość zespołów oraz wymagane zasoby i doświadczenie tradycyjnie stanowiły bariery dla nowych podmiotów.

Zarządzanie Ryzykiem Odpowiedzialności

Firmy audytorskie mogą zarządzać swoim ryzykiem roszczeń z tytułu zaniedbania na wiele sposobów. Być może najbardziej oczywistym jest po prostu unikanie zaniedbań. W praktyce oznacza to rygorystyczne stosowanie Międzynarodowych Standardów Badania (MSB) i Międzynarodowego Kodeksu Etyki Zawodowych Księgowych IESBA oraz zwracanie szczególnej uwagi na warunki uzgodnione w umowie o badanie.

Oczywiście, usprawnienia w zarządzaniu jakością zostały wzmocnione poprzez wydanie zrewidowanego pakietu Międzynarodowych Standardów Zarządzania Jakością oraz zaktualizowanego MSB 220 (UK) (Zrewidowany) Zarządzanie Jakością w Badaniu Sprawozdań Finansowych. Podkreślają one zmianę sposobu myślenia, przechodząc od indywidualnej oceny ryzyka i jakości zlecenia, do oceny kultury jakości na poziomie całej firmy. Celem tego jest włączenie zarządzania jakością w całą firmę, osadzając je w pracy, pracownikach, a co najważniejsze, na poziomie kierownictwa i zarządzania. Niemniej jednak nadal istnieje znaczna presja na obniżanie opłat za badanie, a wiele spółek badanych przez duże firmy stoi w obliczu trudniejszej prognozy gospodarczej. Interesariusze, tacy jak inwestorzy korporacyjni i indywidualni, poszukują większej pewności i coraz częściej oczekują zapewnienia w kwestiach niefinansowych, takich jak te związane ze zrównoważonym rozwojem i odpowiedzialnością społeczną. Wraz z wprowadzeniem standardów ujawniania informacji niefinansowych i potrzebą dalszego podnoszenia kwalifikacji przez audytorów, na horyzoncie prawdopodobnie pojawi się więcej wyzwań.

Wyłączenia Odpowiedzialności

Jednym z rezultatów sprawy Bannerman było potencjalne narażenie audytorów na procesy sądowe ze strony stron trzecich, wobec których nie wyłączyli odpowiedzialności. W rezultacie stało się powszechne umieszczanie klauzuli wyłączającej odpowiedzialność wobec stron trzecich w treści sprawozdania z badania.

Wyłączenia odpowiedzialności mogą nie całkowicie eliminować odpowiedzialność wobec stron trzecich, ale ograniczają zakres, w jakim sądy mogą przypisywać im odpowiedzialność. Należy zauważyć, że chociaż powinno to zmniejszyć zagrożenie procesami sądowymi w Wielkiej Brytanii, ochrona ta może nie rozciągać się na kraje zagraniczne, ponieważ wyłączenie opiera się na orzeczeniu brytyjskiego sądu. Nie zapewnia również żadnej ochrony przed groźbą procesów sądowych ze strony klientów na mocy prawa umów.

Istnieją również krytycy „Paragrafu Bannermana”, którzy uważają, że jego obecność dewaluuje sprawozdanie z badania. Argumentują, że wyłączenie odpowiedzialności działa jako bariera dla procesów sądowych, co zmniejsza presję na wykonywanie badań o dobrej jakości. Jest prawdopodobne, że to zmniejsza wiarygodność sprawozdania z badania w oczach czytelnika.

Umowy Ograniczające Odpowiedzialność (LLA)

Od 2008 roku audytorzy mogą, na mocy Ustawy o rachunkowości, stosować Umowy Ograniczające Odpowiedzialność (LLA) w celu zmniejszenia zagrożenia procesami sądowymi ze strony klientów. LLA to klauzule wbudowane w warunki umowy, które nakładają limit na kwotę odszkodowania, o którą można się ubiegać od audytora. Muszą być one zatwierdzane przez akcjonariuszy co roku i uznawane przez sędziów za „uczciwe i rozsądne”, gdy pojawią się sprawy sądowe.

Choć może to brzmieć prosto, stwarzało problemy, w tym jak zdefiniować limit (tj. jako stałą kwotę pieniężną, wielokrotność honorarium, proporcjonalną odpowiedzialność w zależności od przypadku). Trudno jest również zdecydować, co jest uczciwe i rozsądne przy ustalaniu warunków umowy, ponieważ robi się to przed jakimkolwiek potencjalnym procesem sądowym lub skalą potencjalnego procesu sądowego, która jest znana audytorowi i klientowi. Jest to zatem otwarte na interpretację sądów. W tym momencie poziom odszkodowania może równie dobrze leżeć w gestii sądów.

Inny problem dotyczy akcjonariuszy; jaką mają motywację do zgadzania się na warunki, które potencjalnie mogłyby ograniczyć ich zdolność do odzyskania jakichkolwiek strat poniesionych w wyniku zaniedbania innych stron? Po raz kolejny może to być postrzegane jako bariera dla procesów sądowych, za którą firmy audytorskie mogą się ukryć, zmniejszając presję na wykonywanie badań o dobrej jakości. Rzeczywiście, jeśli spółka i firma audytorska zawrą umowę ograniczającą odpowiedzialność audytora, spółka musi ujawnić w sprawozdaniu finansowym zakres, w jakim jest ona ograniczona (Companies (Disclosure of Auditor Remuneration and Liability Limitation Agreement) Regulations 2008). Sami dyrektorzy mogą być również narażeni na naruszenie obowiązku powierniczego działania w interesie akcjonariuszy, jeśli zalecą umowę ograniczającą odpowiedzialność.

Proporcjonalna Odpowiedzialność

Zgodnie z tą propozycją firma audytorska przyjęłaby swoją proporcjonalną część winy w sprawie o zaniedbanie i zapłaciłaby tę proporcjonalną część odszkodowania. System ten, wprowadzony w Australii w 2004 roku, zapewniłby sprawiedliwy wynik dla powoda, nie obciążając całego ciężaru finansowego zawodu audytora.

Kwestia ta jest nadal przedmiotem debaty w Wielkiej Brytanii, ale jej zwolennicy twierdzą, że pomogłaby ona zmniejszyć bariery finansowe wejścia na rynek audytu FTSE 350 poprzez obniżenie składek ubezpieczeniowych.

Obecny Status

Obserwuje się rosnący trend procesów sądowych, które kosztują zawód audytora miliony funtów. Potencjalne koszty i ryzyko badania dużych, notowanych przedsiębiorstw mogą być obecnie zbyt wysokie dla każdej firmy audytorskiej spoza pierwszej dziesiątki firm audytorskich. W ostatnich latach coraz więcej firm spoza Wielkiej Czwórki, mianowicie Grant Thornton, BDO i Mazars, stało się ustawowymi audytorami spółek interesu publicznego w Wielkiej Brytanii.

Rząd Wielkiej Brytanii coraz częściej dąży do reformy audytu, podejmując szereg istotnych przeglądów, takich jak Raport Kingmana. Dał on FRC większe uprawnienia, co ostatecznie doprowadzi do utworzenia silnego organu regulacyjnego Audit, Reporting and Governance Authority (ARGA). Dalsze zalecenia zostały przedstawione rządowi w białej księdze opublikowanej przez Department for Business, Energy and Industrial Strategy (BEIS). Obecnie nie nastąpiły dalsze zmiany z powodu opóźnień w legislacji po skutkach pandemii COVID-19 w 2020 roku. FRC nakłada wyższe kary i kwestionuje audyty niskiej jakości z większą skutecznością niż w poprzednich latach.

Audytorzy mogą ograniczyć swoją ekspozycję na procesy sądowe, przyjmując zrewidowane standardy zarządzania jakością ustanowione przez IAASB, zapewniając szkolenie wszystkich pracowników w kluczowych obszarach oceny ryzyka oraz wdrażając w całej firmie kulturę jakości i najlepszych praktyk.

Jeśli chcesz poznać inne artykuły podobne do Odpowiedzialność Audytora: Kiedy Można Pozwać?, możesz odwiedzić kategorię Audyt.