Wiarygodne dowody audytowe: Klucz do rzetelnego audytu

Proces audytu sprawozdań finansowych ma na celu wyrażenie opinii, czy sprawozdania finansowe przedstawiają rzetelny i uczciwy obraz sytuacji finansowej jednostki. Podstawą tej opinii są dowody audytowe – informacje, które audytor wykorzystuje do wyciągnięcia wniosków. Kluczowe pytanie, które zadaje sobie każdy audytor, brzmi: które dowody audytowe są najbardziej wiarygodne i jak je pozyskać?

Czym są dowody audytowe?

Dowody audytowe to wszelkie informacje, które audytor wykorzystuje do sformułowania opinii audytorskiej. Jak wskazują Międzynarodowe Standardy Audytu (MSA), w szczególności MSA 200 i MSA 500, dowody te muszą być wystarczające i odpowiednie. Wystarczalność odnosi się do ilości dowodów, natomiast odpowiedniość do ich jakości. Jakość dowodów audytowych jest determinowana przez ich relewancję i wiarygodność.

MSA 200.17 podkreśla, że audytor powinien uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody audytowe, aby zredukować ryzyko audytu do akceptowalnie niskiego poziomu i móc wyciągnąć rozsądne wnioski, na których oprze swoją opinię.

MSA 200.A31 wyjaśnia, że dowody audytowe są kumulatywne i pozyskiwane głównie w trakcie procedur audytowych. Mogą jednak pochodzić również z innych źródeł, takich jak poprzednie audyty czy procedury kontroli jakości firmy audytorskiej. Istotnym źródłem dowodów są księgi rachunkowe jednostki, a także informacje przygotowane przez ekspertów zatrudnionych przez jednostkę. Dowody audytowe obejmują zarówno informacje potwierdzające twierdzenia kierownictwa, jak i te, które im przeczą. Nawet brak informacji, np. odmowa udzielenia żądanego oświadczenia przez kierownictwo, może stanowić dowód audytowy.

MSA 200.A32 wskazuje na wzajemne powiązanie wystarczalności i odpowiedniości dowodów. Wystarczalność jest miarą ilości, a odpowiedniość – jakości. Większa ilość dowodów nie zrekompensuje ich niskiej jakości.

MSA 200.A33 definiuje odpowiedniość jako miarę jakości dowodów, czyli ich relewancji i wiarygodności w kontekście wniosków, na których opiera się opinia audytora. Wiarygodność dowodów zależy od ich źródła, charakteru i okoliczności pozyskania.

Relewancja i wiarygodność dowodów audytowych

Jak wspomniano, odpowiedniość dowodów audytowych składa się z dwóch kluczowych elementów: relewancji i wiarygodności.

Relewancja dowodów audytowych

Relewancja dowodów audytowych odnosi się do ich logicznego związku z celem procedury audytowej i, w stosownych przypadkach, z badanym twierdzeniem. Dowody są relewantne, jeśli odnoszą się bezpośrednio do sprawdzanego zagadnienia. Na przykład, badanie należności z tytułu dostaw i usług po dniu bilansowym może być relewantne dla potwierdzenia ich istnienia i wyceny, ale niekoniecznie dla ustalenia prawidłowości momentu ujęcia przychodów (zasady memoriału).

MSA 500.A31 podkreśla, że relewancja zależy od kierunku testowania. Testowanie zarejestrowanych zobowiązań może być relewantne przy badaniu przeszacowania zobowiązań, ale nie przy badaniu niedoszacowania. W tym drugim przypadku relewantne mogą być takie dowody jak późniejsze wypływy środków pieniężnych, niezapłacone faktury, wyciągi od dostawców czy niezgodne raporty przyjęcia.

Wiarygodność dowodów audytowych

Wiarygodność dowodów audytowych to miara ich rzetelności i zdolności do przekonującego potwierdzenia badanych twierdzeń. Wiarygodność zależy od źródła dowodów, ich charakteru oraz okoliczności, w jakich zostały pozyskane, w tym od kontroli nad ich przygotowaniem i utrzymaniem.

MSA 500.A35 przedstawia ogólne zasady dotyczące wiarygodności dowodów audytowych, z zastrzeżeniem, że mogą istnieć wyjątki:

• Dowody uzyskane z niezależnych źródeł zewnętrznych są bardziej wiarygodne niż dowody generowane wewnętrznie w jednostce.
• Wiarygodność dowodów generowanych wewnętrznie wzrasta, gdy skuteczne są powiązane kontrole wewnętrzne, w tym kontrole nad ich przygotowaniem i utrzymaniem.
• Dowody uzyskane bezpośrednio przez audytora (np. obserwacja stosowania kontroli) są bardziej wiarygodne niż dowody uzyskane pośrednio lub poprzez wnioskowanie (np. zapytanie o stosowanie kontroli).
• Dowody w formie dokumentalnej, zarówno papierowej, elektronicznej, jak i innej, są bardziej wiarygodne niż dowody uzyskane ustnie (np. współczesny protokół spotkania jest bardziej wiarygodny niż późniejsza ustna relacja z dyskusji).
• Dowody dostarczone przez dokumenty oryginalne są bardziej wiarygodne niż dowody dostarczone przez kopie, faksy lub dokumenty, które zostały sfilmowane, zdigitalizowane lub w inny sposób przekształcone w formę elektroniczną, których wiarygodność może zależeć od kontroli nad ich przygotowaniem i utrzymaniem.

Podsumowując, hierarchia wiarygodności dowodów audytowych, od najbardziej do najmniej wiarygodnych, przedstawia się następująco:

Źródła dowodów audytowych

Dowody audytowe mogą pochodzić z różnych źródeł, zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych względem jednostki. Źródła wewnętrzne to przede wszystkim księgi rachunkowe, dokumentacja wewnętrzna, systemy kontroli wewnętrznej oraz pracownicy jednostki. Źródła zewnętrzne to kontrahenci, banki, instytucje finansowe, eksperci zewnętrzni, agencje ratingowe, bazy danych rynkowych i inne niezależne podmioty.

MSA 500.A11 wskazuje, że dowody audytowe są uzyskiwane poprzez procedury audytowe mające na celu testowanie ksiąg rachunkowych, takie jak analiza, przegląd, ponowne wykonanie procedur stosowanych w procesie sprawozdawczości finansowej oraz uzgadnianie powiązanych rodzajów i zastosowań tych samych informacji.

MSA 500.A12 podkreśla, że większą pewność uzyskuje się zazwyczaj z spójnych dowodów audytowych pozyskanych z różnych źródeł lub o różnym charakterze niż z pojedynczych dowodów. Informacje potwierdzające uzyskane ze źródła niezależnego od jednostki mogą zwiększyć pewność audytora co do dowodów generowanych wewnętrznie.

MSA 500.A13 wymienia przykłady niezależnych źródeł informacji, takich jak potwierdzenia sald od stron trzecich, raporty analityków i dane porównawcze dotyczące konkurentów.

Procedury uzyskiwania dowodów audytowych

Audytor stosuje różnorodne procedury audytowe w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów. CSAE 3001.A110 wymienia przykładowe procedury:

• Inspekcja (oględziny dokumentów, zapisów i aktywów trwałych)
• Obserwacja (przyglądanie się procesom lub procedurom wykonywanym przez personel jednostki)
• Potwierdzenie (uzyskanie potwierdzenia informacji od strony trzeciej, np. potwierdzenie salda należności)
• Przeliczenie (sprawdzenie arytmetycznej poprawności dokumentów i zapisów)
• Ponowne wykonanie (niezależne wykonanie procedur lub kontroli, które pierwotnie wykonała jednostka)
• Procedury analityczne (ocena informacji finansowych poprzez analizę wiarygodnych relacji między danymi finansowymi i niefinansowymi)
• Zapytanie (poszukiwanie informacji od osób wewnątrz lub na zewnątrz jednostki)

MSA 500.A6 podkreśla, że chociaż zapytanie może dostarczyć ważnych dowodów, to samo zapytanie zazwyczaj nie dostarcza wystarczających dowodów braku istotnego zniekształcenia na poziomie twierdzeń ani skuteczności operacyjnej kontroli.

Postępowanie w przypadku niespójnych lub niewiarygodnych dowodów

Co zrobić, gdy dowody audytowe są niespójne lub budzą wątpliwości co do ich wiarygodności? MSA 500.11 i CSAE 3001.55 nakładają na audytora obowiązek podjęcia działań w takich sytuacjach. Audytor powinien:

• Ustalić, jakie modyfikacje lub dodatkowe procedury audytowe są konieczne, aby wyjaśnić sprawę.
• Rozważyć wpływ tej sprawy na inne aspekty audytu.

MSA 500.A68 wyjaśnia, że niespójność dowodów może wynikać np. z rozbieżności w odpowiedziach na zapytania kierownictwa, audytorów wewnętrznych i innych osób, lub z niespójności między odpowiedziami kierownictwa a osobami odpowiedzialnymi za zarządzanie.

W przypadku braku możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów audytowych, MSA 330.27 wskazuje, że audytor powinien podjąć próbę uzyskania dalszych dowodów. Jeśli to nie jest możliwe, audytor powinien wyrazić opinię z zastrzeżeniem lub odmowę wyrażenia opinii o sprawozdaniach finansowych.

Podsumowanie

Wiarygodność dowodów audytowych jest fundamentem rzetelnego audytu. Najbardziej wiarygodne dowody pochodzą z niezależnych źródeł zewnętrznych, są generowane w środowisku efektywnych kontroli wewnętrznych i są uzyskiwane bezpośrednio przez audytora w formie dokumentalnej. Audytor, dążąc do uzyskania opinii o wysokiej jakości, musi nieustannie oceniać wiarygodność pozyskiwanych dowodów i odpowiednio dostosowywać procedury audytowe, aby zminimalizować ryzyko audytu i zapewnić rzetelność opinii.

Najczęściej zadawane pytania (FAQ)

Jakie są główne cechy wiarygodnych dowodów audytowych?

Główne cechy to pochodzenie z niezależnego źródła zewnętrznego, generowanie w środowisku efektywnych kontroli wewnętrznych, uzyskanie bezpośrednio przez audytora, forma dokumentalna i oryginalność dokumentu.

Czy zapytanie kierownictwa jest wiarygodnym dowodem audytowym?

Zapytanie kierownictwa może być pomocne, ale samo w sobie zazwyczaj nie jest wystarczającym dowodem. Jest mniej wiarygodne niż dowody dokumentalne lub potwierdzenia zewnętrzne. Powinno być potwierdzane innymi dowodami.

Co zrobić, gdy dowody audytowe są niespójne?

Audytor powinien zbadać przyczyny niespójności, wykonać dodatkowe procedury audytowe, aby wyjaśnić rozbieżności, i ocenić wpływ niespójności na opinię audytorską.

Czy kopie dokumentów są wiarygodne jako dowody audytowe?

Kopie dokumentów są mniej wiarygodne niż oryginały. Ich wiarygodność zależy od kontroli nad procesem kopiowania i integralnością dokumentów elektronicznych. W miarę możliwości należy preferować dokumenty oryginalne.

Jeśli chcesz poznać inne artykuły podobne do Wiarygodne dowody audytowe: Klucz do rzetelnego audytu, możesz odwiedzić kategorię Audyt.