Podatek odroczony zgodnie z MSR 12: Kompletny przewodnik

Podatek odroczony jest zagadnieniem, które często sprawia trudności w sprawozdawczości finansowej. Zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 12 (MSR 12) "Podatki dochodowe", podatek odroczony stanowi istotny element prawidłowego przedstawienia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa. W tym artykule dogłębnie przeanalizujemy, czym jest podatek odroczony, jakie są jego przyczyny i jak go księgować.

Podstawy podatku odroczonego

MSR 12 definiuje zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego jako kwotę podatku dochodowego do zapłacenia w przyszłych okresach w odniesieniu do dodatnich różnic przejściowych. Mówiąc prościej, podatek odroczony to podatek, który jest płatny w przyszłości, ale wynika z bieżących transakcji i zdarzeń. Aby lepiej zrozumieć tę definicję, musimy wyjaśnić pojęcie "dodatnich różnic przejściowych".

Różnice przejściowe

Różnice przejściowe to różnice między wartością bilansową składnika aktywów (lub zobowiązania) w sprawozdaniu z sytuacji finansowej a jego podstawą podatkową. Podstawa podatkowa to wartość, po której dany składnik aktywów (lub zobowiązanie) jest wyceniany do celów podatkowych przez właściwy organ podatkowy.

Dodatnie różnice przejściowe

Dodatnie różnice przejściowe to takie różnice przejściowe, od których w przyszłości zostanie naliczony podatek, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie odzyskana (lub zobowiązanie zostanie rozliczone). MSR 12 wymaga, aby zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego było ujmowane w odniesieniu do wszystkich dodatnich różnic przejściowych istniejących na koniec okresu sprawozdawczego – jest to znane jako metoda pełnej rezerwy.

Przykład praktyczny: Amortyzacja i umorzenia podatkowe

Aby lepiej zrozumieć koncepcję podatku odroczonego, rozważmy typowy przykład z amortyzacją aktywów trwałych. W sprawozdaniach finansowych aktywa trwałe o ograniczonej żywotności podlegają amortyzacji. Natomiast w obliczeniach podatkowych aktywa trwałe podlegają umorzeniom podatkowym (znanym również jako amortyzacja podatkowa) według stawek określonych w przepisach podatkowych.

Jeśli na koniec roku skumulowana amortyzacja bilansowa różni się od skumulowanych umorzeń podatkowych, wartość bilansowa aktywa (koszt pomniejszony o skumulowaną amortyzację) będzie różnić się od jego podstawy podatkowej (koszt pomniejszony o skumulowane umorzenia podatkowe). W ten sposób powstaje dodatnia różnica przejściowa.

Przykład 1

Aktywo trwałe o koszcie 2000 PLN zostało nabyte na początku roku 1. Jest amortyzowane metodą liniową przez cztery lata, co daje roczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 500 PLN. Umorzenia podatkowe przyznane na to aktywo są następujące:

Tabela 1 przedstawia wartość bilansową aktywa, podstawę podatkową aktywa, a tym samym różnicę przejściową na koniec każdego roku.

Tabela 1: Różnice przejściowe wynikające z amortyzacji

Jak wspomniano wcześniej, zobowiązania z tytułu podatku odroczonego powstają z tytułu dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic przejściowych, które skutkują zapłatą podatku w przyszłości, gdy różnica przejściowa ulegnie odwróceniu. W przykładzie 1, w latach 1 i 2 umorzenia podatkowe są wyższe niż amortyzacja bilansowa, co oznacza, że przedsiębiorstwo otrzymało ulgę podatkową wcześniej. Jest to korzystne dla przepływów pieniężnych, ponieważ opóźnia (tj. odracza) zapłatę podatku. Jednak ta różnica jest tylko różnicą przejściową, a podatek będzie musiał zostać zapłacony w przyszłości. W latach 3 i 4, kiedy umorzenia podatkowe za dany rok są niższe niż naliczona amortyzacja, przedsiębiorstwo płaci dodatkowy podatek, a różnica przejściowa ulega odwróceniu. Stąd różnice przejściowe można określić jako dodatnie różnice przejściowe.

Zauważmy, że w sumie skumulowana amortyzacja i skumulowane umorzenia podatkowe wynoszą po 2000 PLN – koszt aktywa – więc w okresie czterech lat nie ma różnicy między zyskiem podlegającym opodatkowaniu a zyskiem według sprawozdań finansowych.

Na koniec roku 1 przedsiębiorstwo ma różnicę przejściową w wysokości 300 PLN, która spowoduje zapłatę podatku w przyszłości (w latach 3 i 4). Zgodnie z zasadą ostrożności ujmuje się zatem zobowiązanie równe oczekiwanemu podatkowi do zapłaty.

Zakładając, że stawka podatku dochodowego dla przedsiębiorstwa wynosi 25%, zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego, które zostanie ujęte na koniec roku 1, wynosi 25% x 300 PLN = 75 PLN. Zostanie to zaksięgowane poprzez uznanie (zwiększenie) zobowiązania z tytułu podatku odroczonego w sprawozdaniu z sytuacji finansowej oraz obciążenie (zwiększenie) kosztu podatkowego w rachunku zysków i strat.

Na koniec roku 2 przedsiębiorstwo ma dodatnią różnicę przejściową w wysokości 400 PLN, tj. 300 PLN przeniesione z roku 1, plus dodatkowa różnica w wysokości 100 PLN powstała w roku 2. Zobowiązanie jest zatem obecnie ujęte w wysokości 25% x 400 PLN = 100 PLN. Ponieważ na koniec roku 1 ujęto zobowiązanie w wysokości 75 PLN, zapis księgowy, który jest dokonywany w roku 2, polega na uznaniu (zwiększeniu) zobowiązania i obciążeniu (zwiększeniu) kosztu podatkowego o 25 PLN.

Na koniec roku 3 dodatnie różnice przejściowe przedsiębiorstwa zmniejszyły się do 260 PLN (ponieważ przedsiębiorstwo zapłaciło już podatek od różnicy w wysokości 140 PLN). Dlatego w przyszłości podatek do zapłaty wyniesie 25% x 260 PLN = 65 PLN. Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego należy teraz zmniejszyć ze 100 PLN do 65 PLN, a zatem jest ono obciążane (zmniejszenie) o 35 PLN. W konsekwencji następuje uznanie (zmniejszenie) kosztu podatkowego o 35 PLN.

Na koniec roku 4 nie ma dodatnich różnic przejściowych, ponieważ wartość bilansowa aktywa jest teraz równa jego podstawie podatkowej. Dlatego zobowiązanie otwarcia w wysokości 65 PLN należy usunąć zapisem obciążającym (zmniejszenie), a zatem następuje zapis uznający (zmniejszenie) kosztu podatkowego o 65 PLN. Można to wszystko podsumować w poniższym zestawieniu.

Ruchy zobowiązania są ujmowane w rachunku zysków i strat jako część obciążenia podatkowego.

Dane na koniec okresu są wykazywane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako część zobowiązania z tytułu podatku odroczonego.

Rachunek zysków i strat

Ponieważ MSR 12 rozpatruje podatek odroczony z perspektywy różnic przejściowych między wartością bilansową a podstawą podatkową aktywów i zobowiązań, standard ten można określić jako przyjmujący „podejście bilansowe”. Jednak pomocne będzie rozważenie wpływu na rachunek zysków i strat.

Kontynuując poprzedni przykład, załóżmy, że zysk przed opodatkowaniem przedsiębiorstwa za każdy z lat 1 do 4 wynosi 10 000 PLN (po uwzględnieniu amortyzacji). Ponieważ stawka podatku wynosi 25%, logiczne byłoby oczekiwać, że koszt podatkowy za każdy rok wyniesie 2500 PLN. Jednak podatek dochodowy jest oparty na zyskach podlegających opodatkowaniu, a nie na zyskach bilansowych.

Zyski podlegające opodatkowaniu, a tym samym rzeczywiste zobowiązanie podatkowe za każdy rok, można obliczyć jak w Tabeli 2.

Tabela 2: Obliczenie zysku podlegającego opodatkowaniu i podatku dochodowego

Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego jest następnie ujmowane jako koszt podatkowy. Jak widzieliśmy w przykładzie, księgowanie podatku odroczonego skutkuje następnie dalszym wzrostem lub spadkiem kosztu podatkowego. Dlatego ostateczny koszt podatkowy za każdy rok wykazany w rachunku zysków i strat byłby taki jak w Tabeli 3.

Tabela 3: Rachunek zysków i strat – koszt podatkowy

Można zatem powiedzieć, że księgowanie podatku odroczonego zapewnia stosowanie zasady współmierności. Koszt podatkowy wykazany w każdym okresie to konsekwencje podatkowe (tj. obciążenia podatkowe pomniejszone o ulgi podatkowe) pozycji wykazanych w zysku w tym okresie.

Przecena aktywów trwałych

Przecena aktywów trwałych jest kolejnym przykładem dodatniej różnicy przejściowej. Gdy aktywo trwałe jest przeszacowywane do jego wartości godziwej w sprawozdaniach finansowych, nadwyżka z przeszacowania jest ujmowana w kapitale własnym (w rezerwie z przeszacowania) i wykazywana jako inne całkowite dochody. Podczas gdy wartość bilansowa aktywa wzrosła, podstawa podatkowa aktywa pozostaje bez zmian, a zatem powstaje różnica przejściowa.

Podatek zostanie zapłacony od nadwyżki, gdy aktywo zostanie sprzedane, a zatem różnica przejściowa jest dodatnia. Ponieważ nadwyżka z przeszacowania została ujęta w kapitale własnym, aby zachować zgodność z zasadą współmierności, obciążenie podatkowe z tytułu nadwyżki jest również odnoszone na kapitał własny.

Aktywa z tytułu podatku odroczonego

Ważne jest, aby zdawać sobie sprawę, że różnice przejściowe mogą powodować konieczność ujęcia aktywa z tytułu podatku odroczonego zamiast zobowiązania. Różnice przejściowe wpływają na moment zapłaty podatku lub moment otrzymania ulgi podatkowej. Zwykle skutkują one odroczeniem płatności na przyszłość lub otrzymaniem ulgi z wyprzedzeniem (a zatem zobowiązaniem z tytułu podatku odroczonego), ale mogą skutkować przyspieszeniem płatności lub ulgą należną w przyszłości.

W tych ostatnich sytuacjach różnice przejściowe powodują powstanie aktywa z tytułu podatku odroczonego (lub, gdy przedsiębiorstwo ma inne większe różnice przejściowe, które tworzą zobowiązania z tytułu podatku odroczonego, zmniejszone zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego).

Czy dana różnica przejściowa powoduje powstanie aktywa czy zobowiązania z tytułu podatku odroczonego, można ustalić, stosując następującą zasadę:

Jeśli różnica przejściowa jest dodatnia, powstanie zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego. Jeśli różnica przejściowa jest ujemna, powstanie aktywo z tytułu podatku odroczonego.

Przykład 2

Załóżmy, że na dzień bilansowy wartość bilansowa aktywa trwałego wynosi 2800 PLN, a jego podstawa podatkowa wynosi 3500 PLN, jak pokazano w Tabeli 4.

Tabela 4: Przykład ujemnej różnicy przejściowej

W tym scenariuszu wartość bilansowa aktywa została obniżona poniżej podstawy podatkowej. Może to być spowodowane ujęciem straty z tytułu utraty wartości aktywa, która nie jest dopuszczalna do celów podatkowych do czasu sprzedaży aktywa. Przedsiębiorstwo otrzyma zatem ulgę podatkową z tytułu straty z utraty wartości w przyszłości, gdy aktywo zostanie sprzedane.

Aktywo z tytułu podatku odroczonego na dzień bilansowy wyniesie 25% x 700 PLN = 175 PLN.

Warto w tym miejscu zauważyć, że zyski z przeszacowania, które zwiększają wartość bilansową aktywa i pozostawiają podstawę podatkową bez zmian, powodują powstanie zobowiązania z tytułu podatku odroczonego. I odwrotnie, straty z tytułu utraty wartości, które zmniejszają wartość bilansową aktywa i pozostawiają podstawę podatkową bez zmian, powodują powstanie aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Skonsolidowane sprawozdania finansowe

W przypadku podatku odroczonego w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych ważne jest, aby pamiętać, że grupa kapitałowa nie istnieje prawnie, a zatem nie podlega opodatkowaniu. Zamiast tego podatek jest nakładany na poszczególne podmioty prawne wchodzące w skład grupy, a ich indywidualne aktywa i zobowiązania podatkowe są sumowane w procesie konsolidacji. Aby obliczyć skutki podatku odroczonego w konsolidacyjnych korektach przy sporządzaniu skonsolidowanych sprawozdań finansowych, wartość bilansowa odnosi się do wartości bilansowej w skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, natomiast podstawa podatkowa będzie podstawą podatkową w indywidualnych sprawozdaniach finansowych podmiotów.

Wycena podatku odroczonego

MSR 12 stanowi, że aktywa i zobowiązania z tytułu podatku odroczonego powinny być wyceniane na podstawie stawek podatkowych, które mają obowiązywać, gdy aktywo/zobowiązanie zostanie zrealizowane/rozliczone. Zwykle do obliczenia podatku odroczonego stosuje się bieżące stawki podatkowe, wychodząc z założenia, że są one rozsądnym przybliżeniem przyszłych stawek podatkowych i że szacowanie przyszłych stawek podatkowych byłoby zbyt zawodne.

Najczęściej zadawane pytania (FAQ)

Czym jest podatek odroczony?

Podatek odroczony to podatek dochodowy, który ma być zapłacony lub odzyskany w przyszłości w wyniku różnic przejściowych między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich podstawą podatkową.

Kiedy powstaje zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego?

Zobowiązanie z tytułu podatku odroczonego powstaje, gdy występuje dodatnia różnica przejściowa, czyli gdy wartość bilansowa aktywa jest wyższa od jego podstawy podatkowej.

Kiedy powstaje aktywo z tytułu podatku odroczonego?

Aktywo z tytułu podatku odroczonego powstaje, gdy występuje ujemna różnica przejściowa, czyli gdy wartość bilansowa aktywa jest niższa od jego podstawy podatkowej.

Czy podatek odroczony jest wykazywany w bilansie?

Tak, zobowiązania i aktywa z tytułu podatku odroczonego są wykazywane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej (bilansie).

Jak podatek odroczony wpływa na rachunek zysków i strat?

Zmiany w zobowiązaniach i aktywach z tytułu podatku odroczonego są ujmowane jako koszt lub przychód podatkowy w rachunku zysków i strat.

Zrozumienie podatku odroczonego jest kluczowe dla prawidłowej sprawozdawczości finansowej. MSR 12 dostarcza szczegółowych wytycznych dotyczących ujmowania i wyceny podatku odroczonego, co pozwala przedsiębiorstwom na rzetelne przedstawienie ich sytuacji finansowej.

Jeśli chcesz poznać inne artykuły podobne do Podatek odroczony zgodnie z MSR 12: Kompletny przewodnik, możesz odwiedzić kategorię Księgowość.