Cło a koszty podatkowe i odliczenie VAT

Dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, szczególnie tych zajmujących się importem towarów, koszty związane z opłatami celnymi są nieuniknione. Kwestią kluczową staje się możliwość uznania tych opłat za koszty podatkowe oraz prawidłowy sposób ich ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (KPiR). Równie istotne jest zagadnienie odliczenia podatku VAT naliczonego przy imporcie towarów. W niniejszym artykule szczegółowo omówimy te zagadnienia, bazując na aktualnych przepisach i interpretacjach.

Czy opłaty celne stanowią koszt podatkowy?

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi spełniać szereg warunków:

• Musi być poniesiony przez podatnika, co oznacza, że to on ostatecznie ponosi ciężar finansowy wydatku.
• Musi być definitywny, czyli jego wartość nie może zostać podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie.
• Musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
• Musi być poniesiony w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania przychodów, lub potencjalnie wpływać na ich wielkość.
• Musi być właściwie udokumentowany.
• Nie może znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Szczegółowa analiza art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie wykazuje żadnych ograniczeń dotyczących zaliczania opłat celnych do kosztów podatkowych. Potwierdzają to również organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia 4 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.503.2023.1.PC). W przypadku cła związanego z zakupem towarów handlowych, istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami ze sprzedaży tych towarów. Zatem, opłaty celne, co do zasady, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Księgowanie opłat celnych w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (KPiR)

Przechodząc do praktycznej strony księgowania opłat celnych, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. § 16 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, z pewnymi wyjątkami, wpisywany jest do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Warto przypomnieć definicję towarów handlowych zawartą w § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Są to wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, a także produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Wydatek na nabycie towaru handlowego ewidencjonuje się w kolumnie nr 10 KPiR, zatytułowanej „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Zgodnie z objaśnieniami do KPiR, kolumna ta służy do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Z kolei kolumna nr 11 „Koszty uboczne zakupu” przeznaczona jest do ewidencji kosztów dodatkowych związanych z zakupem, takich jak koszty transportu, załadunku, wyładunku czy ubezpieczenia w drodze.

Kluczowe jest zrozumienie pojęcia ceny zakupu. Definicję znajdziemy w § 3 pkt 2 rozporządzenia. Cena zakupu to cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszona o podatek od towarów i usług (VAT), podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie – powiększona o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżona o rabaty, opusty i inne podobne obniżenia. W przypadku otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku, ceną zakupu jest wartość odpowiadająca cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Przykład 1: Księgowanie cła przy imporcie samochodów

Pan Artur prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami. Sprowadza pojazdy ze Stanów Zjednoczonych w celu dalszej sprzedaży w Polsce. W związku z importem ponosi różne wydatki, w tym cło, koszty transportu i ubezpieczenia. Jak powinien zaksięgować te wydatki w KPiR?

Zakup samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży kwalifikuje się jako nabycie towarów handlowych. Zatem, cena nabycia samochodu, powiększona o zapłacone cło, powinna zostać łącznie ujęta w kolumnie 10 KPiR – „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Natomiast pozostałe wydatki, takie jak koszty transportu i ubezpieczenia, stanowią koszty uboczne zakupu i powinny być zaksięgowane w kolumnie 11 KPiR.

Podsumowując, opłaty celne stanowią integralną część ceny zakupu towaru handlowego i powinny być księgowane w kolumnie nr 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zapis w księdze na podstawie opisu towaru lub specyfikacji

Rozporządzenie w sprawie KPiR przewiduje również specyficzne zasady ewidencji w sytuacji, gdy towary są otrzymywane przed otrzymaniem faktury. § 15 ust. 2 rozporządzenia dopuszcza możliwość dokonania zapisu w księdze na podstawie szczegółowego opisu otrzymanego towaru, pod warunkiem że zakup towaru powinien być udokumentowany fakturą dostawcy, a towar został dostarczony lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury.

Opis powinien zawierać: imię i nazwisko (firmę) oraz adres dostawcy, ilość i rodzaj towaru, cenę jednostkową i wartość. Opis ten, potwierdzony i przechowywany jako dowód zakupu, łączy się z otrzymaną później fakturą. Ewentualne różnice wartości pomiędzy opisem a fakturą koryguje się w księdze w dniu otrzymania faktury. Podatnik może zrezygnować z sporządzania opisu, jeżeli zakup jest udokumentowany specyfikacją dostawcy, która spełnia wymogi dla opisu.

Jeżeli zarówno towar, jak i faktura za niego zostaną otrzymane w tym samym miesiącu, opis dołącza się do faktury, a zapisów w księdze dokonuje się na podstawie faktury.

Przykład 2: Data księgowania zakupu towaru z Chin

Pan Artur zakupił towar handlowy z Chin. Otrzymał go wraz ze specyfikacją 30 września, natomiast faktura dokumentująca zakup została dostarczona 2 października. Pod jaką datą należy zaksięgować cenę nabycia towaru handlowego?

W tym przypadku, ponieważ towar został otrzymany przed fakturą, wydatek powinien być ujęty w KPiR w dacie otrzymania towaru, czyli 30 września. Cena zakupu, obejmująca również należności celne, powinna być zaksięgowana na podstawie specyfikacji. Pan Artur nie musi sporządzać dodatkowego opisu, gdyż otrzymał specyfikację. Fakturę otrzymaną 2 października należy dołączyć do specyfikacji.

Zgodnie z rozporządzeniem, w sytuacji otrzymania towaru przed fakturą, księgowanie wydatku na zakup towaru następuje w dacie otrzymania, na podstawie opisu lub załączonej specyfikacji.

Odliczenie VAT z dokumentu celnego PZC (Poświadczone Zgłoszenie Celne)

Kolejną istotną kwestią jest możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego przy imporcie towarów. Podstawą do odliczenia VAT jest dokument celny. W przypadku importu towarów zgłoszonych do odprawy celnej w formie elektronicznej, takim dokumentem jest PZC – Poświadczone Zgłoszenie Celne.

Zgodnie z ustawą o VAT, kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego i podlega odliczeniu, pod warunkiem, że importowane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w imporcie towarów, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują wprost pojęcia dokumentu celnego. Jednak, uwzględniając przepisy celne, do dokumentów celnych w imporcie towarów zalicza się m.in.:

• Dokument SAD (Single Administrative Document) – w przypadku zgłoszenia celnego w formie papierowej.
• Poświadczone Zgłoszenie Celne (PZC) – w przypadku zgłoszenia celnego w formie elektronicznej.

Powyższe zostało potwierdzone również przez Ministerstwo Finansów. Zatem, podatnik, co do zasady, ma prawo do odliczenia VAT zapłaconego przez przedstawiciela bezpośredniego (np. agencję celną) na podstawie otrzymanego PZC. Warto zaznaczyć, że choć spotyka się stanowiska wymagające posiadania elektronicznej wersji PZC lub poświadczenia dokumentu przez urząd celny, to jednak, w opinii wielu ekspertów, nie ma takiego wymogu. Argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest analogia do eksportu, gdzie potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium UE (dla zastosowania stawki 0% VAT) może być kopia (wydruk) elektronicznego komunikatu IE-599. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 29 października 2020 r., nr .

W interpretacji tej czytamy, że elektroniczne potwierdzanie zgłoszeń celnych odbywa się za pomocą komunikatu IE-599, podpisywanego przez system ECS, a kopią tego komunikatu może być każdy dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, np. wydruk papierowy, który nie musi być poświadczony. Choć interpretacja dotyczy eksportu, to analogiczne podejście powinno być stosowane do dokumentu PZC w imporcie.

Aby upewnić się, czy towar został zgłoszony do procedury importu, warto sprawdzić, czy otrzymane PZC zawiera numer MRN (Movement Reference Number), nadawany odprawie celnej. Podsumowując, dokument PZC jest wystarczającą podstawą do odliczenia VAT, o ile jednoznacznie potwierdza dokonanie importu i zawiera numer MRN.

Podsumowanie

Opłaty celne stanowią koszt podatkowy i są integralną częścią ceny zakupu towarów handlowych, księgowaną w kolumnie 10 KPiR. Podatek VAT naliczony przy imporcie towarów podlega odliczeniu na podstawie dokumentu celnego PZC, pod warunkiem wykorzystywania importowanych towarów do czynności opodatkowanych VAT. Prawidłowe rozliczanie cła i VAT w imporcie jest kluczowe dla optymalizacji podatkowej przedsiębiorstwa.

Jeśli chcesz poznać inne artykuły podobne do Cło a koszty podatkowe i odliczenie VAT, możesz odwiedzić kategorię Rachunkowość.