14/11/2024
Rozliczenie usług budowlanych, szczególnie tych realizowanych etapami, może nastręczać trudności w kontekście podatkowym. Kluczowym aspektem jest prawidłowe ustalenie momentu powstania przychodu zarówno na gruncie podatku VAT, jak i PIT. W niniejszym artykule szczegółowo przeanalizujemy te zagadnienia, opierając się na aktualnych przepisach prawa oraz orzecznictwie, aby rozwiać wszelkie wątpliwości i zapewnić prawidłowe rozliczenia.
Usługi budowlane rozliczane etapami a podatek VAT
Dla celów podatku VAT, moment powstania obowiązku podatkowego w usługach budowlanych regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku usług budowlanych rozliczanych częściowo, istotne jest odniesienie się do art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że usługę uznaje się za wykonaną również w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę. To kluczowe rozróżnienie, ponieważ usługi budowlane często realizowane są w etapach, a za każdy etap przewidziana jest odrębna płatność. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. To generalna zasada dla usług budowlanych, jednak istotne są dalsze regulacje dotyczące terminów wystawiania faktur. Artykuł 19a ust. 7 ustawy precyzuje, że w przypadku niewystawienia faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku braku takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. To zabezpieczenie przed sytuacjami, w których podatnik opóźnia wystawienie faktury, chcąc przesunąć moment powstania obowiązku podatkowego. Kluczowy dla omawianego tematu jest art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, który określa, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, czyli właśnie dla usług budowlanych i budowlano-montażowych. Podsumowując regulacje VAT, w przypadku usług budowlanych etapowych, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż 30. dnia od dnia wykonania danego etapu usługi. Jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wykonania usługi.
Kiedy usługa budowlana jest „wykonana” w rozumieniu VAT?
Prawidłowe określenie momentu wykonania usługi budowlanej ma fundamentalne znaczenie dla poprawnego rozliczenia VAT. W przypadku usług etapowych, o wykonaniu części usługi decyduje faktyczne wykonanie tego etapu. Jednak, co dokładnie oznacza „faktyczne wykonanie”? Kwestia ta była przedmiotem wielu interpretacji i wątpliwości, które znalazły swoje rozwiązanie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 maja 2019 roku (C-224/18). TSUE wyjaśnił, że usługę można uznać za wykonaną dopiero po dacie materialnego jej zakończenia, po spełnieniu warunków nierozerwalnie związanych z usługą, które są decydujące dla zapewnienia jej kompletności. Konkretnie, w kontekście usług budowlanych etapowych, TSUE wskazał, że VAT staje się wymagalny z upływem terminu, w którym została wykonana usługa, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
- Formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie, a postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w branży budowlanej.
- Formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia.
Polskie sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), podążają za tym stanowiskiem. Przykładem jest wyrok NSA z 18 lipca 2019 roku (I FSK 65/16), który potwierdza, że uzgodniony w umowie odbiór robót budowlanych, odzwierciedlający standardy branżowe, jest decydujący dla uznania usługi za wykonaną w kontekście VAT. Aktualnie, powszechnie przyjmuje się, że w przypadku usług budowlanych etapowych, obowiązek podatkowy powstaje w dniu podpisania protokołów odbioru części prac. To protokół odbioru potwierdza faktyczne wykonanie danego etapu usługi i jest momentem, od którego liczy się termin na wystawienie faktury. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć również w interpretacjach indywidualnych, np. w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 4 marca 2022 roku (nr IPPP1/443-633/14-3/S/MPE). Organ podatkowy wprost wskazuje, że o wykonaniu usług budowlanych, zarówno całościowych, jak i etapowych, decyduje wykonanie usług zatwierdzone/podpisane protokołem zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac lub protokołów końcowych odbiorów prac). Faktura dokumentująca wykonanie usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi, czyli od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołu zaawansowania prac. W przypadku braku faktury w terminie, obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia od tego dnia.
Przykład 1.
Przedsiębiorca realizuje usługę budowlaną etapami. Każdy etap jest potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. Obowiązek podatkowy VAT dla każdego etapu powstaje w dacie wystawienia faktury, z terminem wystawienia do 30. dni od podpisania protokołu zaawansowania prac.
Podsumowując, usługi budowlane etapowe w kontekście VAT uznaje się za wykonane w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów częściowych odbiorów prac, które stanowią podstawę do rozliczeń częściowych i końcowych.
Usługi budowlane rozliczane etapami a podatek PIT
Przechodząc do podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT), zasady ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku usług reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Generalna zasada mówi, że przychód powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jednak istnieją wyjątki od tej zasady. Przychód może powstać wcześniej, w przypadku:
- Wystawienia faktury przed faktycznym wykonaniem usługi (wtedy przychód powstaje w dniu wystawienia faktury, o ile zapłata nie nastąpiła wcześniej).
- Uregulowania należności przed wykonaniem usługi (wtedy przychód powstaje w dniu otrzymania należności, o ile faktura nie została wystawiona wcześniej).
W praktyce, organy podatkowe przyjmują spójne stanowisko, że również na gruncie podatku PIT, moment powstania obowiązku podatkowego jest związany z podpisaniem protokołu częściowego odbioru prac budowlanych. Podobnie jak w VAT, protokół odbioru jest traktowany jako potwierdzenie wykonania danego etapu usługi. Zatem, momentem powstania przychodu dla celów PIT z tytułu robót budowlanych, gdy wykonanie usługi lub jej części następuje przed wystawieniem faktury lub uregulowaniem należności, jest dzień wykonania usługi, czyli dzień podpisania protokołu odbioru. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z 2 kwietnia 2021 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.119.2021.2.MM). Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli umowa na usługę budowlaną zawiera harmonogram prac i warunki odbioru etapów, a rozliczenie następuje etapami potwierdzonymi protokołem zdawczo-odbiorczym, to przychód w PIT powstaje w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W kontekście PIT, obowiązek podatkowy powstaje dla każdego wykonanego etapu usługi budowlanej, potwierdzonego odpowiednim protokołem.
Podsumowanie
Podsumowując, zarówno w podatku VAT, jak i PIT, moment powstania obowiązku podatkowego w usługach budowlanych rozliczanych etapami jest ściśle związany z datą podpisania protokołu odbioru poszczególnych etapów prac budowlanych. Protokół odbioru stanowi kluczowy dokument potwierdzający wykonanie usługi i jest decydujący dla ustalenia momentu powstania przychodu i obowiązku podatkowego w obu podatkach. Prawidłowe sporządzanie i dokumentowanie protokołów odbioru jest zatem kluczowe dla prawidłowego rozliczenia podatkowego usług budowlanych etapowych.
Zastrzeżenie prawne: Artykuł ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej. W konkretnych sytuacjach zaleca się konsultację z doradcą podatkowym lub prawnym.
Jeśli chcesz poznać inne artykuły podobne do Przychód w usługach budowlanych: VAT i PIT, możesz odwiedzić kategorię Rachunkowość.