Rewolucja w raportowaniu audytorskim: Co nowego?

Świat audytu finansowego przeszedł znaczącą transformację w ostatnich latach, a zmiany w standardach raportowania audytorskiego mają dalekosiężne konsekwencje dla wszystkich biegłych rewidentów i przedsiębiorstw. Zarówno Rada Nadzoru Rachunkowości Spółek Publicznych (PCAOB), jak i Międzynarodowa Rada Standardów Badania i Udzielania Usług Atestacyjnych (IAASB) wprowadziły istotne modyfikacje w swoich standardach. W ślad za nimi, Rada Standardów Audytu (ASB) w Stanach Zjednoczonych również dostosowała swoje wytyczne, wprowadzając zmiany wpływające na praktykę audytorską w obszarach takich jak potencjalne oszustwa, komunikacja, transakcje ze stronami powiązanymi, kontynuacja działalności i wiele innych.

Kiedy nastąpiły zmiany w raporcie z audytu?

Kulminacją tych zmian było wydanie przez ASB Standardów Audytu SAS 134, zatytułowanego „Raportowanie auditora i poprawki, w tym poprawki dotyczące ujawnień w sprawozdaniach finansowych”, oraz SAS 135, „Zbiorcze oświadczenie o Standardach Audytu – 2019”. Te nowe standardy wprowadzają opinię biegłego rewidenta na początek raportu, zwiększając tym samym przejrzystość i wagę opinii. Ponadto, standardy te precyzują odpowiedzialność kierownictwa jednostki i audytora, wzmacniając proces audytu finansowego w Stanach Zjednoczonych.

Zmiany wprowadzone przez ASB poprzez SAS 134 i 135, zgodnie z przyjętym wzorcem, nowelizują, zastępują lub ustanawiają nowe sekcje AU-C. Warto wspomnieć, że ASB wydała również SAS 136, ustanawiający AU-C 703 „Formowanie opinii i raportowanie w sprawie sprawozdań finansowych pracowniczych planów świadczeń emerytalnych podlegających ERISA”, jednak ten aspekt wykracza poza zakres tego artykułu.

Jednym z celów tych zmian była konwergencja standardów SAS z Międzynarodowymi Standardami Audytu (ISA) opracowanymi przez IAASB. IAASB i PCAOB zrewidowały swoje standardy dla audytów sprawozdań finansowych odpowiednio w latach 2015 i 2017. Mimo wielu podobieństw, istniały również różnice między tymi standardami. W 2019 roku ASB zmodyfikowała raport audytora, aby zasadniczo był zgodny ze standardami przyjętymi przez IAASB. Te zmiany obowiązują dla audytów sprawozdań finansowych za okresy kończące się 15 grudnia 2020 roku lub później. Wcześniejsze wdrożenie nie jest dozwolone.

Już w 2011 roku ASB rozpoczęła Projekt Przejrzystości, którego celem była rewizja Standardów Audytu (SAS). Główna część projektu została zakończona w 2014 roku wydaniem SAS 128, który uczynił standardy łatwiejszymi do czytania, zrozumienia i stosowania, ale nie wprowadził znaczących zmian merytorycznych. Oddzielono w nim wymogi audytowe od wytycznych dotyczących sposobów ich spełnienia. Obecnie wszystkie SAS-y modyfikują lub tworzą nowe sekcje w Uściślonych Standardach Audytu, oznaczonych jako sekcje AU-C w Standardach Zawodowych AICPA.

Przegląd zmian w raportach z audytu

Zmiany wprowadzone przez ASB znacząco wpłynęły na raporty biegłych rewidentów. Najważniejsze z nich to:

1. Przeniesienie opinii na początek raportu.
2. Dodanie większej liczby tytułów sekcji.
3. Ujawnienie odpowiedzialności kierownictwa i audytora w kwestii kontynuacji działalności.
4. Wprowadzenie kluczowych spraw badania (KAM).
5. Rozszerzenie zakresu ujawnianej odpowiedzialności audytora.

Szczegółowe omówienie tych zmian znajduje się w następujących sekcjach AU-C:

• AU-C 700 – Formowanie opinii i raportowanie w sprawie sprawozdań finansowych.
• AU-C 701 – Przekazywanie kluczowych spraw badania w raporcie niezależnego biegłego rewidenta.
• AU-C 705 – Modyfikacje opinii w raporcie niezależnego biegłego rewidenta.
• AU-C 706 – Akapity objaśniające i akapity dotyczące innych spraw w raporcie niezależnego biegłego rewidenta.

Poniższe sekcje szczegółowo omawiają te zmiany, a także inne, które wpływają na proces audytu.

AU-C 700 – Formowanie opinii i raportowanie w sprawie sprawozdań finansowych

ASB znacząco zrewidowała formę i treść standardowego raportu audytora dotyczącego sprawozdań finansowych jednostek niepublicznych, aby sprostać oczekiwaniom użytkowników co do większej ilości informacji o istotnych aspektach audytu. Nowa forma raportu rozpoczyna się sekcją zatytułowaną „Opinia”, zawierającą dotychczasowy akapit wstępny identyfikujący badane sprawozdania finansowe, a następnie akapit z opinią. ASB rozszerzyła jednak wymogi dotyczące formułowania opinii. Do istotnych dodatków należą:

• Rozważenie „jakościowego aspektu praktyk rachunkowości jednostki, w tym wskaźników możliwego obciążenia w osądzie kierownictwa” (AU-C 700.14).
• Ocena „adekwatności zasad rachunkowości dla jednostki i tego, czy zostały przedstawione w zrozumiały sposób” (AU-C 700.15.a).
• Ocena, czy „informacje w sprawozdaniach finansowych są istotne, wiarygodne, porównywalne i zrozumiałe. Dokonując tej oceny, audytor powinien rozważyć, czy wszystkie wymagane informacje zostały uwzględnione oraz czy informacje te zostały odpowiednio sklasyfikowane, zagregowane lub rozagregowane i przedstawione” (AU-C 700.15d).
• Ocena, czy „sprawozdania finansowe zawierają wystarczające ujawnienia, aby umożliwić zamierzonym użytkownikom zrozumienie wpływu istotnych transakcji i zdarzeń na informacje przekazywane w sprawozdaniach finansowych” (AU-C 700.15e).
• Ocena, czy „sprawozdania finansowe przedstawiają bazowe transakcje i zdarzenia w sposób zapewniający rzetelne przedstawienie” (AU-C 700.16b).

Po sekcji „Opinia” następuje sekcja „Podstawa opinii”, która wcześniej była umieszczana tylko w raportach z opiniami zmodyfikowanymi. Obecnie jest ona obowiązkowa we wszystkich raportach. Sekcja ta ma na celu:

1. Potwierdzenie, że audytor przeprowadził audyt zgodnie z amerykańskimi standardami GAAS [Jeżeli audytor stosował również inne standardy, informacja ta może zostać dodana (AU-C 700.43–.45)].
2. Odniesienie do odrębnej sekcji opisującej obowiązki audytora.
3. Oświadczenie o wymaganej niezależności i innych obowiązkach etycznych.
4. Stwierdzenie, czy audytor uważa, że uzyskane dowody audytowe są wystarczające i odpowiednie do wydania opinii (AU-C 700.28).

W tym miejscu należy dodać sekcje, które audytor uznał za konieczne na podstawie ustaleń audytu w konkretnym zleceniu, w tym sekcję KAM, jeśli audytor został do tego zobowiązany (omówione poniżej). Poprzedni model raportowania omawiał następnie obowiązki kierownictwa i audytorów. Nowy raport rozszerza tytuły sekcji i dodaje więcej informacji. Sekcja „Odpowiedzialność kierownictwa za sprawozdania finansowe” zmieniła się nieznacznie w porównaniu z poprzednią formą raportu. Pojawił się jednak istotny dodatek: gdy wymagają tego obowiązujące ramy sprawozdawczości finansowej, należy dodać dodatkowy akapit dotyczący warunków lub zdarzeń, które budzą wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności.

Zrewidowana sekcja „Obowiązki audytora w zakresie badania sprawozdań finansowych” ma kluczowe znaczenie dla misji dostarczania użytkownikom większej ilości informacji o istotnych aspektach audytu. Wszystkie elementy ze starego modelu raportowania zostały przeniesione, ale dodano nowe:

• Audyty zapewniają wysoki, ale nie absolutny poziom pewności wykrycia istotnych nieprawidłowości.
• Wykrycie oszustwa jest trudniejsze niż wykrycie błędów.
• Pozycje o charakterze istotnym wpływają na decyzje gospodarcze użytkowników.
• Osąd zawodowy i sceptycyzm zawodowy są stosowane w trakcie całego audytu.
• Procedury są przeprowadzane na zasadzie testów.
• Rozważane są warunki lub zdarzenia związane z kontynuacją działalności.
• Następuje komunikacja z osobami odpowiedzialnymi za zarządzanie (AU-C 700.35–.37).

Przykłady raportów audytora można znaleźć w AU-C 700.A81. Przykładowy nowy format raportu przedstawiono w Załączniku.

AU-C 701 – Przekazywanie kluczowych spraw badania w raporcie niezależnego biegłego rewidenta

Raportowanie w sprawie audytu sprawozdań finansowych spółki publicznej zgodnie ze standardami PCAOB wymaga omówienia kluczowych spraw badania (CAM). Standardy IAASB wymagają raportowania KAM w audytach spółek notowanych na giełdzie. ASB wybrała tytuł KAM, nie wymagając – ale dopuszczając – aby jednostki niepubliczne angażowały audytorów do wydawania takich komunikatów. W przypadku takiego zlecenia audytorzy powinni raportować KAM zgodnie z AU-C 701. Raportowanie KAM uzupełnia raportowanie w sprawie sprawozdań finansowych jednostki; nie zastępuje ono wymaganych ujawnień w sprawozdaniach finansowych, opinii zmodyfikowanej, raportowania w sprawie kontynuacji działalności ani odrębnych opinii w poszczególnych sprawach.

KAM są zdefiniowane jako:

Te sprawy, które w osądzie zawodowym audytora były najbardziej znaczące w audycie sprawozdań finansowych bieżącego okresu. Kluczowe sprawy badania są wybierane spośród spraw komunikowanych osobom odpowiedzialnym za zarządzanie (AU-C 701.07).

KAM zazwyczaj wymagają znacznej uwagi audytora podczas przeprowadzania audytu, w tym:

• Obszary wyższego oszacowanego ryzyka istotnego zniekształcenia,
• Obszary wymagające istotnych osądów kierownictwa, lub
• Istotne zdarzenia lub transakcje w ciągu okresu.

W przypadku takiego zlecenia, raport audytora powinien zawierać sekcję zatytułowaną „Kluczowe sprawy badania”, która powinna zostać wprowadzona w następujący sposób:

Kluczowe sprawy badania to sprawy, które zostały przekazane osobom odpowiedzialnym za zarządzanie i które, w osądzie zawodowym audytora, były najbardziej znaczące w audycie sprawozdań finansowych bieżącego okresu. Sprawy te zostały rozpatrzone w kontekście audytu sprawozdań finansowych jako całości oraz przy formułowaniu opinii audytora na ich temat, a audytor nie wydaje odrębnej opinii w tych sprawach (AU-C 701.10).

Opisy spraw powinny zawierać informacje, dlaczego zostały wybrane i w jaki sposób zostały rozwiązane. Audytorzy powinni jednak wziąć pod uwagę:

1. Przepisy prawa lub regulacje zakazujące ujawnienia danej sprawy, oraz
2. Potencjalne negatywne konsekwencje w porównaniu z korzyściami z ujawnienia dla interesu publicznego.

W (mało prawdopodobnym) przypadku, gdy nie ma spraw do zaraportowania, można zamieścić oświadczenie w tej sprawie. Jak w przypadku wszystkich spraw audytowych, audytor powinien udokumentować wszystkie wyciągnięte wnioski. Kwestia kontynuacji działalności i opinia z zastrzeżeniem powinny być uznane za KAM. Jednak sprawy te powinny być raportowane w różnych sekcjach raportu i odnosić się do odpowiednich fragmentów w sekcji KAM. AU-C 701 zawiera obszerne wytyczne dotyczące KAM w paragrafach A1 do A62. Jednak bez wniosków osób trzecich niewiele jednostek niepublicznych prawdopodobnie zaangażuje swoich audytorów do raportowania w sprawie KAM, utrzymując takie dyskusje między klientem a audytorem w poufności.

AU-C 705 – Modyfikacje opinii w raporcie niezależnego biegłego rewidenta

Poprzednie wymogi dotyczące modyfikacji opinii audytora nie uległy zmianie. Jednak ASB zmodyfikowała AU-C 705, aby dostosować ją do zrewidowanego raportu z audytu. Gdy audytor wydaje opinię z zastrzeżeniem, opinię negatywną lub odmawia wydania opinii, tytuł „Opinia” powinien zostać zmodyfikowany, a do sekcji „Podstawa opinii” należy dodać wyjaśnienie. Ponadto, jeśli audytor nie jest w stanie dokończyć audytu, a raport jest odmową wydania opinii, audytor powinien zmodyfikować sekcję „Obowiązki audytora w zakresie badania sprawozdań finansowych”. Co więcej, zamieszczenie sekcji „Kluczowe sprawy badania” jest zabronione w przypadku wydania opinii negatywnej lub odmowy wydania opinii.

Jeśli chcesz poznać inne artykuły podobne do Rewolucja w raportowaniu audytorskim: Co nowego?, możesz odwiedzić kategorię Audyt.